“營改增”后汽車融資租賃業的涉稅困境及處理建議
2015-02-06 15:14:16   來源：   評論：0 點擊：

【摘要】：汽車融資租賃業務屬于有形動產租賃的一種，是“營改增”的試點范圍，由于汽車上牌業務的特殊性，融資租賃公司無法享有進項稅抵扣的權益，而計算銷項稅時又不能扣除收回的本金，使得汽車租賃公司整體稅負被拉高。本文在對汽車融資租賃的主要模式進行介紹的基礎上，探討了相關稅務處理問題。

　　一、汽車融資租賃的主要模式

　　汽車融資租賃是指出租人根據與承租人簽訂的汽車融資租賃合同，向承租人指定的供應方（汽車制造商或經銷商）購買合同規定的車輛并交付承租人使用（或者由供應方直接向承租人提供車輛），并以承租人支付租金為條件，在合同結束的時候將該車輛的物權轉讓給承租人的租賃方式。汽車融資租賃的主要運作模式有兩種：

　�。保�直接融資租賃方式。在該模式下，融資租賃公司根據汽車使用方（承租方）的要求采購汽車，汽車生產廠家或經銷商（出賣方）將購買汽車的增值稅發票開給融資租賃公司（出租方），融資租賃公司和承租方簽訂融資租賃合同，將汽車租賃給承租方使用并收取租賃費。這種模式主要適用于不上牌汽車。由于不上牌汽車業務范圍受限，因此該模式在汽車租賃業務中所占比重較小。

　�。玻�融資性售后回租方式。在該模式下，承租方將從汽車生產廠家或經銷商（出賣方）購買的汽車以融資為目的將汽車出售給融資租賃企業（出租方）后，又簽訂租賃協議將該項資產從融資租賃企業租回。這種模式主要是適用于上牌汽車。由于上路汽車必須掛牌經營，車輛使用權必須與車輛發票所有人保持一致，因此售后回租是汽車融資租賃最主要的一種模式。

　　在該模式下，由于出租方不能取得購進汽車的增值稅專用發票，使得增值稅銷項稅計算與進項稅的抵扣成為“營改增”的熱點和難點。

　　二、“營改增”后汽車融資租賃業務的稅務處理

　　汽車融資租賃屬于有形動產租賃，是營改增的試點范圍。下面對兩種模式下汽車融資租賃的涉稅環節進行分析。

　�。保�在直租方式下，涉及增值稅的環節主要有兩個：第一個是出租方從汽車制造商或經銷商處取得設備，第二個是出租方把設備租賃給承租方并按期收取租金。在第一個環節中，出租方從出賣方取得購進汽車的增值稅專用發票，可以一次性抵扣進項稅。而在第二個環節中增值稅專用發票應如何開具呢？是租賃開始時一次性開具還是約定收取租金時分期開具？根據財稅［２０１３］３７號規定，增值稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅服務并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。而取得索取銷售款項憑據的當天，是指書面合同確定的付款日期。從上述規定可以看出，對于出租方來說，可以在租賃合同約定日期給承租方開具發票并收取租金，也就是分期開票。在該模式下，涉稅環節清晰，增值稅鏈條完整，租賃公司還可以得到一次性抵扣進項稅，分期計算銷項稅的好處。

　�。玻�在售后回租業務中，涉及增值稅的環節主要有三個。第一個是承租方從汽車制造商或經銷商處取得設備，第二個是承租方在名義上把設備出售給出租方，第三個是出租方把設備租賃給承租方并按期收取租金。

　　在第一個環節中，由于車輛上牌必須要有機動車銷售統一發票，而租賃公司并沒有開具該發票的資質，因此對于需要牌照運營的企業（承租方，現為增值稅納稅人，如交通運輸企業）來說，只能由汽車生產廠家或經銷商直接給其開具機動車銷售統一發票，并憑票掛牌、運營，并抵扣進項稅。雖然本環節設備價款是由租賃公司支付的，但租賃公司不能取得購入設備的增值稅發票。

　　在第二個環節中，對于承租方形式上把設備銷售給出租方的這種行為，由于并不符合銷售收入的確認條件，因此承租方并不能給出租方提供增值稅發票。國家稅務總局２０１０年第１３號公告規定：融資性售后回租業務中承租方出售資產的行為，不屬于增值稅和營業稅征收范圍，不征收增值稅和營業稅。也就是說，租賃公司在此環節也不能取得進項稅抵扣的票據。

　　在第三個環節中，租賃公司在按期收到租賃款時，要按所收款項（包括收回的本金和利息及其他費用）給交運企業開具全額增值稅發票。財稅［２０１３］３７號規定：經中國人民銀行、商務部、銀監會批準從事融資租賃業務的試點納稅人提供有形動產融資租賃服務，以取得的全部價款和價外費用（包括殘值）扣除由出租方承擔的有形動產的貸款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、關稅、進口環節消費稅、安裝費、保險費的余額為銷售額。

　　由上述分析可知，在售后回租方式下，租賃公司要按所收全部款項（不得扣除本金）計算銷項稅，但又沒有設備購入的發票，也就是沒有進項稅可以抵扣。這樣就使得出租方的實際稅負過重，與其名義稅率１７％基本相同。這比“營改增”前按５％稅率交差額營業稅相差甚遠。其實稅負重的原因很容易解釋：由于制度設計的缺陷，出租方沒有進項稅抵扣，而承租方的進項稅卻進行了重復抵扣：在收到出賣方開具的機動車銷售統一發票與出租方開具的增值稅發票時各抵扣了一次進項稅。這顯然是極度不利于汽車融資租賃業的發展。

　　三、案例分析

　　例：Ａ公司（增值稅一般納稅人）為承租方，需要購買１輛含稅價１１７萬元的某品牌某型號客車。由于資金短缺，與Ｂ汽車融資租賃公司（增值稅一般納稅人）達成協議。

　　協議主要內容：①由Ｂ向經銷商Ｃ（增值稅一般納稅人）購入該品牌該型號客車，再租給Ａ（Ｂ從銀行融資的成本為６％）。②在租賃開始日（２０１３年８月１日）Ｂ一次性收�。玻サ姆�務費計２．３４萬元。③租期為３年，以后每年的８月１日Ｂ收取租金４５．４０萬元（租賃內含報酬率為８％）。

　　要求：假設不考慮其他費用，計算Ｂ租賃公司該筆業務的總收益及應交增值稅。

　�。ǎ保┳赓U利息收入為１９．２０萬元。

　�。ǎ玻┤谫Y利息支出為１４．３１萬元。

　　�。ǎ常┟�收益＝服務費收入＋利息收入－利息支出＝２．３４／１．１７＋１９．２０／１．１７－１４．３１／１．１７＝６．１８（萬元）。

　�。ǎ矗�應交增值稅計算如下。

　　增值稅計算依據：財稅［２０１３］３７號規定，要按照收款金額即租賃開始日收取的服務費２．３４萬元，第一年租金４５．４萬元，第二年租金４５．４萬元，第三年租金４５．４萬元開具增值稅發票。而每年向銀行支付金額４３．７７萬元中只有利息支出１４．３１萬元（７．０２＋４．８１＋２．４８）是可以從銷售額中扣除的。

　�、僭谥弊饽Ｊ较�，Ｂ取得購進增值稅專用發票可以抵扣進項稅。應納增值稅＝（２．３４＋４５．４＋４５．４＋４５．４）÷１．１７×０．１７－１４．３１÷１．１７×０．１７—１１７÷１．１７×０．１７＝１．０５（萬元）。

　�、谠谑酆蠡刈饽Ｊ较�，由于Ａ公司要上牌運營需要機動車銷售統一發票，就直接由Ｃ開票給Ａ，而購車資金由Ｂ支付，Ｂ公司不能取得購入增值稅專用發票。應納增值稅＝（２．３４＋４５．４＋４５．４＋４５．４）／１．１７×０．１７－１４．３１／１．１７×０．１７＝１８．０５（萬元）。

　�。ǎ担�營改增前后稅負分析。在稅改前，該筆業務應交營業稅＝（服務費收入＋利息收入－利息支出）×５％＝（２．３４＋１９．２０－１４．３１）×５％＝０．３６１�。等f元。由此可知，在稅改后，無論是直租模式還是售后回租模式，企業的稅負均比以前有了大幅上升。

　　直租模式下，稅改后增值稅稅負是稅改前營業稅稅負的２．９倍（１．０５÷０．３６１５），也可以通過１７％÷（１＋１７％）／５％＝２．９計算；而在售后回租模式下，稅改后增值稅稅負是稅改前營業稅稅負的４９．９３倍（１８．０５÷０．３６１�。担�，租賃公司該筆租賃業務取得的毛收益６．１８萬元竟遠不能覆蓋其應交的增值稅稅負１８．０５萬元（還未考慮城建稅及附加）。

　　顯而易見，稅負增加的原因主要是不能取得進項稅抵扣的票據，而這種致命傷是不能通過租賃公司定價模式改變、稅負轉嫁等措施可解決的。

　　那么本環節少抵扣的進項稅在哪個環節多抵扣了呢？現在看一下交運公司Ａ。Ａ在購進汽車后，依據機動車銷售統一發票，可以抵扣１７萬元的進項稅，在收到Ｂ開具的全額增值稅發票時，又可以抵扣進項稅（２．３４＋４５．４＋４５．４＋４５．４）÷１．１７×０．１７＝２０．１３萬元。很明顯，Ａ引入設備的進項稅在租入開始時與在付款時得到了重復抵扣。

　　四、建議

　　由上面分析可知，在不考慮其他因素下，融資租賃業務，特別是售后回租業務的增值稅實際稅負驟增，影響了企業正常業務的開展。雖然財稅［２０１３］３７號規定對于經批準經營融資租賃業務的試點納稅人，若提供有形動產融資租賃服務增值稅實際稅負超過３％的，超過部分實行增值稅即征即退政策，但截止目前，并沒有權威部門對實際稅負的計算作出詳細解釋，稅收優惠不能落實到位。

　　更重要的是，即征即退畢竟只是稅收優惠的范疇，一旦稅收優惠政策取消或改變，租賃企業將陷入無法持續經營的困境，因此，稅收優惠只能暫時性地使問題得到緩解，而出租方進項稅無法抵扣，承租方進項稅重復抵扣的稅收設計問題還是沒有解決。因此筆者建議：

　�。保畬τ谥苯尤谫Y租賃業務，由于取得了汽車購進的發票，在收取租金時應該依據現行政策按照收取租金全額開票，這不僅符合“營改增”的初衷，保持了增值稅鏈條的完整清晰，也體現了實質重于形式的原則。雖然稅改后單個租賃業務稅負增加了１．９倍，但增加的稅負可以從日常經營管理中所取得的增值稅專用發票如購入經營用動產、辦公用品等的進項稅抵扣中得到部分補償。

　�。玻畬τ谌谫Y性售后回租業務，由于不能取得汽車購進的發票，在收取租金時應該按照扣除本金后的差額來開具發票并確認收入。因為售后回租更加體現了“融資”的實質，租賃公司收取的租金并不都是租賃公司的收入，只有其中的利息收入部分才是收入，收到歸還的本金不應包括在銷項稅的計稅依據中。

　　如在上例售后回租模式下，在約定日期按照協議規定收取服務費和租金時，應只按照確認的收入部分計算銷項稅。即分別按收取的２．３４萬元的服務費，第一年９．３６萬元、第二年６．４８萬元、第三年３．３６萬元的利息收入開具增值稅發票。Ｂ應納增值稅＝（２．３４＋９．３６＋６．４８＋３．３６）÷１．１７×０．１７－１４．３１÷１．１７×０．１７＝１．０５萬元。

　　這種稅務處理方式下租賃公司該筆租賃業務取得的凈收益６．１８萬元才有可能超過其應交的增值稅１．０５萬元及其他費用，與直租模式下稅負一致，為租賃業務不同模式的發展提供了稅收支持。

　　對于承租方Ａ公司也不會重復抵扣進項稅，這樣不僅保證了增值稅征收鏈條的完整，也照顧了鏈條中每個具體環節的涉稅利益。

　　當然，對租賃業這兩種租賃模式不同的稅務處理，不僅增加了企業財稅核算的復雜性，也增加了稅務部門監管的難度，但在稅改初期，只有通過雙方的共同努力，才能一一化解面臨的具體問題，達到雙贏的目的。