【普華永道CAS聚焦】幾乎所有租賃均上表，迎來租賃業務新時代 —— 《企業會計準則第21號 — 租賃》征求意見稿
2018-01-19 09:03:40   來源：普華永道中國   評論：0 點擊：

根據征求意見稿，對于短期租賃和低價值資產租賃，承租人可以選擇不確認使用權資產和租賃負債，然而，征求意見稿并未給出短期租賃和低價值資產租賃的具體定義。

如果參考IFRS 16的有關規定，短期租賃是指租賃期為12個月或者小于12個月的租賃。但值得注意的是，此處所指的12個月是指在考慮了續租權和提前終止權的情況后的時間。此外，包含購買選擇權的租賃不應認定為短期租賃。

雖然IFRS 16也并未規定“低價值”的含義，但根據其結論基礎解釋，國際會計準則理事會認為當一項新的資產價值為5,000美元或者更低，則屬于低價值資產。常見的低價值資產包括電腦或者辦公家具等。

在現行準則下經營租賃與服務的會計處理方法類似，即使未準確區分也不會造成會計處理結果的重大差異。新模型要求承租人在資產負債表中確認經營租賃相關的使用權資產和租賃負債，從而使得經營租賃與服務的會計處理產生較大差異，在此背景下，是否準確識別租賃將成為至關重要的問題。

新租賃準則下，判斷是否存在一項租賃的關鍵點為是否存在一項已識別資產以及主體是否具有控制已識別資產使用的權利。因此，如何判斷是否存在已識別資產以及是否具有控制已識別資產使用的權利就顯得至關重要。

根據征求意見稿，已識別資產通常由合同明確指定，也可以在資產可供客戶使用時隱性指定。如果參考IFRS 16 更細化的指引，當供應商有替換已識別資產的實質性權利時，則合同不包括一項已識別資產。

例如：某咖啡銷售公司與機場經營者簽訂了一份合同，使用機場大廳的一定區域擺放可移動攤位（例如小推車）出售咖啡。除對區域的大小有明確規定以外，機場經營者有權在合同期內的任何時間改變分配給咖啡銷售公司的可移動攤位的位置。改變該區域位置對機場經營者來說所需發生的成本很小，并且機場大廳未被占用的其他幾處位置也能放置該可移動攤位。

在上述案例中，該合同并不屬于租賃而屬于服務合同。理由是，該合同雖然對用來銷售咖啡的區域作出了明確規定（例如大小、位于機場大廳）。然而，機場經營者實際上能夠改變客戶所用的區域，大廳內未被占用的其他幾處位置也滿足咖啡銷售公司對區域的規格要求，并且機場經營者有權在不經過咖啡銷售公司同意的情況下改變其位置。此外，機場經營者改變所用區域的位置僅發生很小的成本，且該替換權本身會使其能夠對如何最有效地利用機場大廳的空間制定最有效的決策。因此，機場具有替換所用區域的實質性權利，履行該合同并不取決于使用一塊已識別的資產。

假設背景轉變為購物中心，情況可能會有所不同。一般來說，僅在極少數情況下購物中心的物業所有者才會替換承租人租賃的零售區域，比如當需要進行大修，或需要將零售區域整合起來以滿足新的大租戶的需求之時；當發生這種情況時，物業的所有者有義務提供另一個位置和客流相似的店面，并承擔遷移費用。在這種安排下，物業所有者的替換權可能在合同開始時就并非一項實質性的替換權利。

根據征求意見稿，為確定合同是否讓渡了在一定期間內控制已識別資產使用的權利，企業應當評估合同中的客戶是否有權在該使用期間主導已識別資產的使用，并獲得因使用已識別資產所產生的幾乎全部經濟利益。例如，如果承租人對于明確劃定的零售區域有不受限制的使用權（包括承租人對店鋪設計的控制、對進入該區域的控制及對所售商品的控制等），則表明承租人有控制資產使用的權利。租賃合同中一些常見的條款，例如規定承租人有義務在退租時將物業恢復到租賃之初的狀況的資產還原條款，和基于實際銷售數量和銷售額而設定的可變租金條款并不會影響對于一項安排是否包含租賃的判斷，因為該等條款并沒有限制承租人對資產在一段期間內的使用權。

現行租賃準則對于生產商或經銷商作為出租人的融資租賃交易的指引十分有限，征求意見稿明確無論是否符合《企業會計準則第14號—收入》有關資產轉讓的規定，在租賃期開始日，出租人均應當按照租賃資產公允價值與租賃收款額按市場利率折現的現值兩者孰低確認收入，并按照租賃資產賬面價值扣除未擔保余值的現值后的余額結轉銷售成本。